一、引言

数字经济下的国际税收问题缘起于信息和通信科技（Information and Communication Technology，以下简称ICT）的迅猛发展所带来的商业服务模式的巨大改变，而常设机构相关原则的适用便面临着数字经济的挑战。常设机构原则是指缔约国一方居民经营的企业取得的所得只应在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构所获得的营业利润除外。如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在该另一方征税，但应以归属于该常设机构的利润为限[1]。就其本质而言，常设机构是考察非居民企业与来源地国间经济联结度的一项门槛标准[2]，只有非居民企业在收入来源国构成一定的经济存在，来源国才有权对企业来源于该经济存在的收入进行征税。

在传统经济活动中，非居民企业在来源国开展经济活动赚取利润的基本条件是建立物理性存在，根据OECD范本对常设机构的定义，此种物理性存在包括固定营业场所和代理人。但在数字经济背景下，常设机构的认定与适用变得愈发困难。一方面，企业的市场调查、产品营销等经营活动均可由互联网完成，买卖双方在互联网上就可以进行产品的购买、支付以及售后，为了行使征税权而给数字交易确定一个物理性场所变得非常困难[3]；另一方面，在整个经营活动中从事准备性或辅助性工作的机构因其对营业利润的贡献相对较小，基于税收公平原则，此类机构被排除在常设机构的范围之外，从而豁免纳税。而在数字经济背景下，某些在传统商业模式中属于准备性或辅助性的活动则很可能成为一些商业活动的核心组成部分[4]。就此而言，目前的常设机构原则受到来自数字经济发展的巨大挑战，其在数字化商业模式下已经难以协调居住国与收入来源国之间税收管辖的冲突，更为重要的是，现有常设机构原则落后于数字经济发展的现状已经成为了滋生国际避税行为的温床，进而形成对各国税基的侵蚀。

2015年5月，日本东京地方法院对一起争议焦点为美国公民在日本利用电商网站开展销售所使用的日本仓库是否构成常设机构的案件作出判决，认定该仓库构成常设机构，有效打击了纳税人企图利用常设机构豁免规则逃避税收的行为。这一判决可以说深受OECD“税基侵蚀与利润转移”（Base Erosion and Profit Shifting，以下简称BEPS）项目中行动计划七“防止人为规避构成常设机构”之主要思想的影响，同时也涉及到行动计划一“应对数字经济的税收挑战”中的部分内容。本文将首先对“日本电商仓库构成常设机构案”的主要情况进行介绍梳理，然后在此基础上结合BEPS行动计划七与行动计划一中的有关内容对常设机构原则在数字经济背景下的适用及发展进行更为深入的分析探讨。

二、日本电商仓库构成常设机构案案情简介

（一）案件主要事实与争议焦点

本案原告（即纳税人）为一名美国公民，其于2002年3月在日本注册创建了一个能够支持在线销售的电子商务网站，同时利用在日本租赁的公寓进行货物的存储及打包装运。原告于2004年将其网站在日本当地的线上购物平台进行了注册，随后其返回美国并远程操控该网站的销售活动。由于其业务量的不断增长，原告于2006年重新租赁了一间位于日本的仓库，代替了原公寓的储运功能。因其2004年返回美国后便再未提交纳税申报表，日本地方税务部门2008年对其展开了调查。

经日本当地税务部门调查，对原告及其从事的有关活动的性质确定如下：一，原告在美国远程操控购物网站的销售活动，并进行着其他与网站销售有关的附属性活动。二，原告在日本注册的电商网站是其销售产品的平台和媒介，注册地在日本，所用语言为日语，其提供的网站联系地为其最初租赁的公寓地址。三，原告在日本所租用的公寓和仓库主要用来存放其从美国发往日本所供网站销售的产品，在销售合同达成之后，由原告雇佣的员工在公寓或仓库对有关商品进行包装和发货，并对商品提供售后服务。

通过以上对案件事实的简要梳理，本案的争议焦点已较为明确，即为原告所租赁的公寓和仓库是否构成其电商网站在日本的常设机构。由于美国和日本已经签署了相关税收协定，因此应当优先使用该双边税收协定。而笔者经比较发现，《美日税收协定》第5条①详见《美国—日本防止双重征税和防止偷漏税协定》（2003）第5条，

（二）案件判决情况及法院的主要理由