一、关于税收债权债务关系相关理论

（一）税收法律关系理论基础。税收性质上属于公法之债，国家是债权人，纳税人是债务人；税收又具有私法的属性，调整的是经济主体之间的法律关系。因此，税法既具有公法的显著特征，又具有私法的因子属性。既可以归属于行政法范畴，又蕴含相关民事法律概念，从而使得因税收法律关系而产生的问题，既涉及了行政领域又涉及了民事领域。

（二）税收债权的行使主体。在税收法律关系中，按理论国家是税收债权方，但是仍需要将具体权力赋予相应的组织机构予以实施，这是国家的特殊属性造成的。我国税法规定，承担此职能的是税收管理系统和海关系统（承担关税征收职责）。依据税收征管法的有关规定，纳税人存在破产情形的，应当在其主管税务机关进行注销税务登记，清算前要进行申报，如果存在未结清税款的情形，其主管税务机关应加入破产清算。可见，通常情况下，税务机关作为税收债权的行使主体，应履行债权申报职责。

（三）税收债权的范围界定。根据最高人民法院法释［2002］23号文件规定，行政机关对破产企业处以的罚款、司法机关对破产企业处以的罚金，均不属于破产债权。也就是说，在企业破产法中，税收债权仅包含欠税和滞纳金，不包含罚款。

二、关于破产债权中滞纳金的若干问题

（一）破产债权申报中滞纳金的计算时间。税收征管法实施细则明确，对纳税人加收滞纳金的起点为纳税期限日的次日，计算截止日为履行税款缴纳义务的当日。这是税法明确规定的内容，并无突破或其他可变通执行的可能行。因而，纳税人缴纳税款当日即为滞纳金终止计算之日。可是，在企业破产的情形下，最高人民法院对破例适用的情况却进行了相关规定。最高人民法院法释［2012］9号文件对破产债权的规定与税收征管法并未实现衔接，按照此文件的规定，破产企业破产前产生的税收债权（含滞纳金）属于普通债权，可在破产清算中按规定进行清偿。但是履行破产程序后的滞纳金则不归入破产债权中。意即受理后，则不属于破产债权。按此规定，若是企业破产的案件被人民法院受理了，那就意味着滞纳金就要终止计算了，再不属于破产债权了。综上，企业破产法的相关司法解释对税收征管法关于滞纳金算法是存在差别的。实践中，进入破产程序后，滞纳金是否继续计算，是需要相关制度予以确认，目前来看并无定论。

（二）破产案件受理后产生的滞纳金是否应申报。按照前述法释［2002］23号中规定，既然破产进入司法程序后的税款滞纳金已经不归属于破产债权之列，那么，是不是就可以认定，这部分滞纳金就不需要进行债权申报了呢？实践中，当税务机关接到清算组发出的通知后，往往要核查破产企业应缴纳税款及发票等情况，如果存在滞纳金，也将一并进行计算，但是最终在向清算组进行债权申报的时候，是否要将此部分滞纳金一并计入，目前则没有明确规定，各地税务机关具体执行也不一致。有人认为，既然司法解释中已经明确此类滞纳金不在破产债权之列，即无需再申报了；而有人也认为，税收征管法中并没有针对破产日后滞纳金停止计算的规定，不申报具有一定的执法风险。由此，也给税务机关执法人员造成一定的困扰。还需注意的是，对于这部分债权，按照征管法实施细则的相关条款，由于破产程序的结束日在结束前一般并无明显依据予以确定，因此税务机关主张税收债权时亦无可能准确计算滞纳金数额，即使申报此类债权也只能进行表述性申报而无法将具体数额向人民法院进行主张，从司法意义看实际上债权并不完整规范。

（三）破产债权中滞纳金是否具有优先受偿权。按照税收征管法的有关规定，纳税人欠缴的税款与普通债权（无担保）相比，是具有优先受偿权利的，也就是说，民事债权如若向先于税款进行受偿，那则必须设定担保且该担保必须在税款发生日前完成。也就是说，如果无法满足上述条件，税款是具有特殊保障的。除此之外，国税函［2008］1084号将税收滞纳金等同于税款对待，滞纳金也具有上述优先权。上述规定中，并没有特别说明在企业破产情形下存在例外条款。因而，税收优先权的履行应包含税款和滞纳金。然而，在法释［2012］9号中，则对此作出了不一致的规定，税收滞纳金实际上独立于税款外作为一种不享有优先权的普通债权。此处，现行税法的规定与司法解释存在明显不一致。

文章来源：《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0523/679.html

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