一、税收优先权的概念

优先权，是指法定特种债权人，享有对债的全部或特定财产的优先受偿权。优先权制度作为法定担保权制度，目的是保护弱者，保障人权，维护社会公共利益和公平正义。

税收优先权，是税务机关作为税收这一公法之债的债权人，对纳税人的全部或特定财产的优先受偿权。税务机关征收税款与其他债权发生冲突时，原则上税款征收优先于其他债权实现。

《中华人民共和国税收征收管理法》，借鉴民法中的优先权制度，规定在税收债权与其他债权发生冲突时，税收之债优于无担保债权，在一定情况下优于有担保债权，优先在行政处罚中对财产进行处罚，优先受偿。

税收优先权的适用，主要体现在，税务机关有权行使对纳税人财产的处分，采取行政强制措施，拍卖纳税人财产，优先在所得价款中受偿。

税收债权与普通司法债权最大区别在于，税收债权代表公共利益，使税收债权在一定条件下优先于普通债权。

二、税收优先权的法律依据及冲突

（一）税收优先权涉及的主要法律制度

我国涉及税收优先权的法律规定，大致可分为三类。第一类是专门规定税收优先权的法律，即税收征管法。第二类是关于企业破产、清算的有关法律，包括民事诉讼法、企业破产法、公司法、合伙企业法、个人独资企业法、保险法、商业银行法等。第三类是围绕担保物权的有关法律，包括现行民法总则、物权法、担保法和2021 年起施行的民法典。

各有关法律都规定，职工工资、基本养老、医疗保险、社会保险费用、伤残补助、抚恤费用、保险公司的赔偿金或给付的保险金、个人储蓄存款本金和利息等，优先于国家税款清偿。这体现了对人的基本生存权和发展权的保障。在税收债权的清偿顺序和执行范围方面，不同法律规定之间存在着一定的竞合或差异，突出表现在税收征管法与企业破产法的相关规定。

（二）税收征管法关于税收优先权的规定

2000 年修订、2001 年 5 月 1 日起施行的税收征管法，在法律上第一次确定了税收优先权原则。税收优先权原则在税法上的法律地位得以进一步确立和强化，体现了国家政治权力的优先权和税收的刚性。

税收征管法第四十五条，明确了税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；规定了国家税收与抵押权、质押权和留置权的关系；规定了国家税款优先于罚款和没收违法所得。

（三）企业破产法关于税收债权清偿顺序的规定

我国法律关于税收清偿顺序的规定，最早出现于1986 年通过的、仅适用于全民所有制企业的《中华人民共和国企业破产法（试行）》。自2007 年6 月1日起施行的《中华人民共和国企业破产法》，进一步规定了破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后的清偿顺序：第一，破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；第二，破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；第三，普通破产债权。

（四）税收征管法与企业破产法关于税收优先权规定的差异

1.关于税收债权清偿顺序的差异。税收征管法在规定税收优先于无担保债权的同时，以形成和设定时间的先后为标准，界定税收债权和担保物权优先效力。如果欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。从而突破了传统的物权优先原则，把具有物权性质的税收债权的优先权，有条件地置于担保物权之上，形成税收债权、担保物权、破产费用、共益债务、职工工资保险和补偿金等、其他社会保险费用、普通债权的清偿顺序。

企业破产法规定，破产债权，必须是没有财产担保的债权，或者是放弃了优先受偿权的担保债权。担保债权在企业破产程序中可以行使别除权，这种别除权可以使担保债权人不受破产程序的限制，优先于所有债权人受偿，包括企业职工的债权和税收债权受偿。形成担保物权、破产费用、共益债务、职工工资与保险和补偿金等、其他社会保险费用与税收债权、普通破产债权的清偿顺序。

由于企业破产法不考虑担保设定的时点而行使别除权，在破产程序中，税款清偿实际上排在抵押权、质权、留置权之后。这就影响了税收征管法所规定税收优先权的主张和行使。

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